Polski Ład – zmiany od 2022 roku a tzw. kreatywna księgowość (303 kk.)

Prowadząc działalność gospodarczą musimy pamiętać o wielu rzeczach. Począwszy od corocznego rozliczenia się z fiskusem, poprzez zatrudnienie odpowiedzialnych osób na odpowiednie stanowiska i czuwanie nad właściwym wykonywaniem powierzonych im zadań aż po obliczenie podatku VAT, CIT i poprawne rozliczenie wszystkich bieżących wydatków i obciążeń fiskalnych. Prowadzenie dokumentacji w sposób przepisany prawem i uporządkowany jest fundamentem każdej, dobrze działającej firmy. Niestety, nierzadko zdarzają się sytuacje, w których dochodzi w tej kwestii do licznych nadużyć. Sfałszowane dokumenty, faktury niemające żadnego pokrycia w rzeczywistości, zawyżone kwoty opłat czy umowy, które tak naprawdę nie powinny zostać zawarte… Czyn mający jednak miejsce najczęściej to:

Nierzetelne prowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej.

Dokumentacja działalności gospodarczej podlega ochronie prawnej na wielu płaszczyznach, w tym także w przepisach prawa karnego. Nierzetelne prowadzenie dokumentacji przedsiębiorstwa, jest przestępstwem surowo zabronionym przez ustawodawcę i zagrożonym sankcją prawno-karną.

Dodatkowo, od niedawna obowiązuje również tak zwany Polski Ład, który budzi wiele wątpliwości – szczególnie wśród przedsiębiorców i księgowych. Choć jego założenia w teorii miały doprowadzić do uporządkowania systemu podatkowego, de facto wprowadziły… chaos, z którego czasem nie do końca potrafią wybrnąć nawet najlepsi specjaliści od podatków.

W poniższym artykule wyjaśnię Ci, na czym polega tak zwana kreatywna księgowość, jakie są znamiona tego przestępstwa, co grozi osobie, która je popełnia oraz w jaki sposób wpłynie na to Polski Ład . Podpowiem także, jak artykuł 303 kk wygląda w praktyce.

Na czym polega przestępstwo nierzetelnego prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej?

Przestępstwo nierzetelnego prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej, zwane też kreatywną księgowością, unormowane jest w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1444 z późn. zm.). Zgodnie z jego zapisami, polega ono na wyrządzeniu szkody majątkowej osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, poprzez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą. W szczególności może to mieć postać niszczenia, usuwania, ukrywania, przerabiania lub podrabiania dokumentów dotyczących tej działalności (art. 303. § 1 k.k.).

Tym samym, przedmiotowy czyn przestępczy sprowadza się do prowadzenia dokumentacji przedsiębiorstwa w sposób niezgodny z rzeczywistością, obowiązującymi przepisami prawa oraz ustalonymi zasadami rachunkowości.

Popełnić może go osoba, która prowadzi taką dokumentację na rzecz osoby trzeciej, będącej przedsiębiorcą, a więc nie może odpowiadać za czyn takiego rodzaju osoba fizyczna, która jako przedsiębiorca, prowadzi dokumentację działalności gospodarczej na swoją rzecz, a więc we własnym zakresie. Do zaistnienia przestępstwa nie ma znaczenia, na jakiej podstawie osoba, która się go dopuszcza, prowadziła daną dokumentację, a więc czy miało to charakter sformalizowany, np. w postaci umowy cywilnoprawnej, czy też nieformalny, wynikający na przykład ze stosunków czy zwyczajów przyjętych w danym przedsiębiorstwie.

Jakie są znamiona przestępstwa nierzetelnego prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej?

Znamionami przedmiotowego przestępstwa, są:

1) nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej, co może polegać bądź na zupełnym zaprzestaniu jej tworzenia, bądź też na braku wypełniania takiej dokumentacji,

2) prowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej w sposób nierzetelny. „Dokument nierzetelny jest dokumentem autentycznym (o ile jest wydany przez uprawnionego i w odpowiedniej formie), w którym pominięto niektóre dane lub w którym zostały zawarte informacje „sugerujące stan inny, niż istniejący w rzeczywistości” (A. Wujastyk, Przestępstwa tzw. oszustw kredytowych w ustawie oraz praktyce prokuratorskiej i sądowej, Warszawa 2011). Tak więc, nierzetelne prowadzenie dokumentacji polegać może bądź na pomijaniu przez sprawcę określonych zapisów, a więc nieujawnianiu pewnych faktów, bądź na wypełnianiu jej w sposób sugerujący, że zawiera ona dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, podczas gdy jest zupełnie inaczej,   

3) prowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej w sposób niezgodny z prawdą, a więc po prostu jej fałszowanie.

Przestępstwo z art. 303 k.k. należy do kategorii umyślnych, popełnianych z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Tym samym, osoba, która się go dopuszcza, musi mieć pełną świadomość jego popełniania, zaś jej bezpośrednim celem jest prowadzenie na rzecz danego przedsiębiorcy dokumentacji działalności gospodarczej w opisany powyżej, wadliwy sposób. Jej wola musi także obejmować chęć wyrządzenia szkody majątkowej temu przedsiębiorcy. Zamiar ewentualny ma miejsce wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego przewidywał możliwość wyrządzenia przedsiębiorcy szkody majątkowej na skutek świadomie nieprawidłowego prowadzenia na jego rzecz dokumentacji działalności gospodarczej i na ten skutek się godził.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r. (III KK 473/07,  LEX nr 388523) „Przestępstwo, którego znamiona określone zostały w dyspozycji art. 303 § 1 k.k. (…) to zatem przestępstwo o charakterze materialnym, znamienne skutkiem w postaci szkody majątkowej wyrządzonej jednemu z podmiotów wskazanych w tym przepisie. Do kręgu tych podmiotów należy wprawdzie Skarb Państwa jako osoba prawna, lecz ze względu na dobro prawne stanowiące przedmiot ochrony w art. 303 § 1 k.k. (…), nie jest szkodą majątkową na gruncie tego przepisu „uszczerbek majątkowy doznany przez Skarb Państwa na skutek uszczuplenia podatkowego lub innego uchylenia się od daniny publicznej„.

W literaturze prawniczej, wskazuje się, iż „że dobrem chronionym przez art. 303 k.k. są interesy majątkowe wymienionych w jego treści podmiotów, a zachowanie sprawcy musi zmierzać do wyrządzenia szkody majątkowej” (W. Wróbel, Przestępstwo nierzetelnego prowadzenia dokumentacji działalności gospodarczej, Przegląd Sądowy 1995, nr 7-8). Tym samym, samo nierzetelne prowadzenie dokumentacji gospodarczej, nie stanowi podstawy odpowiedzialności karnej jego sprawcy z art. 303 k.k., albowiem niezbędnym jej elementem jest jednoczesne wystąpienie szkody majątkowej po stronie pokrzywdzonego.  

Co to jest szkoda majątkowa?

Pojęcie szkody majątkowej stało się przedmiotem ustalonego orzecznictwa sądowego. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2008 r. (III CZP 62/08, OSNC 2009/7-8/106), wyjaśnia, iż „W literaturze podkreśla się, że szkodą w ścisłym znaczeniu jest uszczerbek majątkowy, czyli zmniejszenie się majątku wskutek pewnego zdarzenia, z wyłączeniem przypadków, gdy zmniejszenie zależy całkowicie od woli osoby, której majątek uległ zmniejszeniu. Uszczerbek w majątku w postaci straty może polegać na zmniejszeniu majątku, lecz także na powstaniu nowych lub zwiększeniu się istniejących zobowiązań (pasywów). Ogólnie można stwierdzić, że na ogół szkoda jest rozumiana jako uszczerbek w majątku danej osoby, które zachodzi bez jej woli i prawnego usprawiedliwienia”.

„szkodą (…) jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach majątkowych, wyrażający się w różnicy między stanem tych dóbr, jaki istniał i jaki następnie mógłby istnieć w ramach normalnej kolei rzeczy, a stanem jaki powstał na skutek zdarzenia wywołującego zmianę polegającą na uszczupleniu aktywów lub zwiększeniu pasywów” (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2004 r., III CZP 24/04, LEX nr 106617).

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2017 r. (II AKa 155/17, LEX nr 2383359)„(…) przeważa w orzecznictwie cywilistyczne ujęcie i rozumienie pojęcia „szkody”, polegającej na nieuzasadnionym uszczupleniu stanu majątkowego pokrzywdzonego. Owo uszczuplenie należy natomiast interpretować jako rzeczywistą stratę (damnum emergens), polegającą na zmniejszeniu się aktywów majątku przez ubytek, utratę lub zniszczenie jego poszczególnych składników, albo na zwiększeniu się pasywów, jak i utracony zysk (lucrum cessans), wyrażający się w udaremnieniu powiększenia się majątku”.

„W przypadku szkody obejmującej utracone korzyści (lucrum cessans) ustala się ją jako bezsporną różnicę pomiędzy stanem majątku podmiotu poszkodowanego, który rzeczywiście istnieje, a stanem hipotetycznym, a więc takim jaki by istniał, gdyby zachowanie sprawcy wywołujące szkodę nie nastąpiło” (wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2013 r. – II AKa 356/12, LEX nr 1299045).

Jaki jest przedmiot przestępstwa z art. 303 Kodeksu karnego?

Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu, przedmiotem tego przestępstwa jest dokumentacja działalności gospodarczej.

Co należy przez nią rozumieć, wskazane jest wyraźnie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r. (V KK 330/08, LEX nr 485044), w myśl którego „Zasada ustawowej określoności odpowiedzialności karnej nakazuje więc uznać, iż dokumentacja działalności gospodarczej, o której mowa w art. 303 k.k., to dokumentacja, której obowiązek prowadzenia wynika z przepisu rangi ustawowej. Przedmiotem stypizowanych w tym przepisie zachowań nie mogą być prywatne zapiski, listy, spisy, rejestry sporządzone co prawda w związku z prowadzoną działalnością, jednakże do sporządzenia których podmiot gospodarczy nie został zobowiązany ustawowo. Podkreślić należy, iż w zależności od wyboru formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc zorganizowania działalności oraz rodzaju prowadzonej działalności prawo nakłada obowiązek prowadzenia innej dokumentacji działalności gospodarczej. (…) przepisy odnoszące się do pojęcia „dokumentacja działalności gospodarczej” zawarte są przede wszystkim w ustawach regulujących obrót gospodarczy, w tym w ustawach administracyjnych w zakresie porządku finansowego państwa.

(…) Należy jednakże zauważyć, iż dokumentacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 303 k.k. będzie nie tylko dokumentacja obrazująca sytuację finansową danej jednostki, ale również dokumentacja obrazująca bezpośrednio stan działalności gospodarczej, w tym dokonanie konkretnych operacji gospodarczych, wskazana w odpowiedniej ustawie lub decyzji organu, opartej na ustawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż konsekwencją udziału w obrocie gospodarczym jest wykonywanie różnego rodzaju wielu czynności, w szczególności formułowanie ofert, czy też zawieranie umów. Jeżeli, przykładowo, do zawarcia umowy doszło w następstwie przetargu zorganizowanego zgodnie z wymogami ustawy Prawo zamówień publicznych, to dokumentacją działalności gospodarczej będą zarówno wszelkie dokumenty wymagane ustawą podczas prowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia, jak i sama umowa zawarta w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Należy również wskazać, iż taką dokumentacją będą również wszelkie dokumenty związane bezpośrednio ze sposobem zarządzenia daną jednostką w zależności od formy organizacyjno-prawnej danego podmiotu”.

W świetle powyższego, uznać należy, że dokumentacja działalności gospodarczej, to tylko i wyłącznie:

1) księgi rachunkowe,

2) księgi przychodów i rozchodów,

3) ewidencje przychodów oraz wykazy środków trwałych,

4) ewidencje zatrudnienia,

5) sprawozdania finansowe,

6) faktury,

7) rejestry opłaty skarbowej,

8) ewidencje znaków akcyzy,

9) rachunki potwierdzające dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi,

10) deklaracje podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a także podatku VAT i podatku od spadku i darowizn,

11) wszelkie informacje wskazane w Kodeksie spółek handlowych oraz w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej,

12) informacje gospodarcze, których obowiązek prowadzenia wynika z decyzji organu, opartej na podstawie ustawy.

Jakie są formy działania sprawcy?

Zgodnie z brzmieniem art. 303 k.k., działanie sprawcy tego przestępstwa, w szczególności może polegać na niszczeniu, usuwaniu, ukrywaniu, przerabianiu lub podrabianiu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej.

O ile pierwsze trzy pojęcia, wobec swojej oczywistości, nie wymagajązdefiniowania, to warto przybliżyć, co należy rozumieć poprzez „przerabianie” i „podrabianie” dokumentacji.

Obszernie do tego zagadnienia odniósł się Sąd Okręgowy w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. (XIV K 1/19, dostępny na stronie internetowej, pod adresem: http://orzeczenia.gdansk.so.gov.pl/details/$N/151015000007006_XIV_K_000001_2019_Uz_2019-02-28_001) „Znamiona czasownikowe tegoż przestępstwa (zwanego fałszem materialnym dokumentu) wyrażono określeniami: „podrabia”, „przerabia”, „używa”. Podrabianiem jest nadanie jakiemuś przedmiotowi (np. pismu) pozorów dokumentu w celu wywołania wrażenia, że zawarta w nim treść pochodzi od wymienionego w nim wystawcy, podczas gdy w rzeczywistości tak nie jest. W grę może wchodzić podrobienie całości dokumentu lub tylko jego fragmentu. „Podrobieniem będzie więc zarówno podrobienie całego tekstu […] dokumentu wraz z podpisem, jak i podrobienie samego podpisu. Jak podniósł Sąd Najwyższy w wyroku z 4.12.2002 r., III KKN 370/00, LEX nr 74375: „Z punktu widzenia przedmiotu ochrony przestępstwa z art. 270 k. k. obojętne jest, czy podrobiony został oryginał dokumentu, jego kopia czy kserokopia. Przestępstwo w swojej istocie skierowane jest przeciwko wiarygodności dokumentu, a to może być zachwiane w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajdzie się kserokopia dokumentu nie odpowiadająca treści oryginalnego dokumentu lub stanowiąca jedyny dokument”. Przerobienie polega z kolei na zmianie treści istniejącego, autentycznego dokumentu (por. wyrok SN z 5.09.2000 r., II KKN 569/97, Prok. i Pr.-wkł. (…), poz. 6). Przerobienie może polegać m.in. na dokonaniu skreśleń, dopisków, wymazań”.

Jakie są sankcje karne z tytułu popełnienia przestępstwa z art. 303 k.k.?

Zgodnie z art. 303 § 1 Kodeksu karnego, sprawca stypizowanego w nim przestępstwa podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Jest to więc występek.

Jeżeli jednak wyrządził on pokrzywdzonemu znaczną szkodę majątkową, wówczas podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W tym przypadku więc, następuje zaostrzenie kwalifikacji czynu, który staje się już zbrodnią (art. 7 § 2 k.k.).

Co należy rozumieć poprzez „znaczną szkodę majątkową” wskazuje art. 115 § 5 k.k., który w myśl § 5 tego przepisu – stosuje się odpowiednio do określenia „znaczna szkoda”. Stanowi on, że – mieniem znacznej wartości jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 200 000 złotych.

Polskie prawo karne posługuje się także określeniem „mienie wielkiej wartości”, którym jest mienie, którego wartość w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza 1 000 000 złotych. Definicja ta ściśle odpowiada pojęciu  „szkody w wielkich rozmiarach”.

Z kolei w wypadku mniejszej wagi, sprawca przedmiotowego przestępstwa podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku.

Podkreślenia wymaga fakt, że sąd rozważając, czy w danym przypadku, zachodzi czyn mniejszej wagi, kieruje się m.in. wskazaniami art. 115 § 2 k.k., w myśl którego – przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia.

”Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, okolicznościami wpływającymi na charakterystykę danego czynu przestępczego jako wypadku mniejszej wagi są wyłącznie elementy strony przedmiotowo-podmiotowej danego czynu zabronionego. Jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 września 2002 r., II KKN 79/00, LEX nr 56084 „konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie pogląd, że o uznaniu konkretnego czynu zabronionego za wypadek mniejszej wagi decyduje całościowa ocena jego społecznej szkodliwości, jako zmniejszonej do stopnia uzasadniającego wymierzenie kary według skali zagrożenia ustawowego przewidzianego w przepisie wyodrębniającym wypadek mniejszej wagi, w kategorii przestępstw określonego typu. Na ocenie tej ważą przesłanki dotyczące zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej strony czynu. Koncepcja przedmiotowo-podmiotowa, jako kryterium wyodrębnienia wypadku mniejszej wagi, znajduje jeszcze silniejsze potwierdzenie i doprecyzowanie w uregulowaniach zawartych w Kodeksie karnym z 1997 r., z uwagi na enumeratywne wymienienie w art. 115 § 2 k.k. kryteriów pozwalających ustalić stopień społecznej szkodliwości czynu” (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2017 r. – III KK 118/17, LEX nr 2350659).

W jakim trybie ściga się przestępstwo z art. 303 k.k.?

Przestępstwo z art. 303 Kodeksu karnego co do zasady ścigane jest tylko i wyłącznie na wniosek pokrzywdzonego. Jedynym wyjątkiem w tym przypadku jest sytuacja, w której pokrzywdzonym jest Skarb Państwa, wtedy bowiem ma ono charakter publicznoskargowy i jest ścigane z urzędu (art. 303 § 4 k.k.).

Przejdźmy teraz do kwestii wpływu Polskiego Ładu na kreatywną księgowość.

Skutki „Nowego Polskiego Ładu” – obniżka, czy podwyżka podatków?

Doradcy podatkowi czy zajmujący się na co dzień podatkami księgowi nierzadko mają problemy z rozwikłaniem niuansów Polskiego Ładu. Zamiast uporządkować system podatkowy, wprowadził do niego wiele chaosu, co niestety sprzyja zajmowaniu się tak zwaną kreatywną księgowością. Co więcej, nierzadko nawet i sami urzędnicy skarbowi nie do końca wiedzą, w jaki sposób wyjaśnić petentom zawiłości Polskiego Ładu. Budzi on mnóstwo wątpliwości interpretacyjnych, jest niejasny i nieuporządkowany… W jego ramach:

1) nastąpi pogłębienie sprzeczności podatku dochodowego od osób fizycznych z zasadami powszechnego, równego i sprawiedliwego opodatkowania. Jego negatywną cechą charakterystyczną jest nierówne opodatkowanie takiej samej wysokości dochodu pod względem ekonomicznym oraz podział na różne źródła przychodów, a także odmienne zasady ustalania kosztów i dochodu podatkowego oraz stawek podatkowych. Skutkuje to całkowitą dowolnością w ustalaniu wysokości danin publicznych. Rozwiązania przewidziane w Nowym Ładzie powiększą w zasadzie dyskryminacyjne opodatkowanie równych dochodów nierównymi zobowiązaniami publicznoprawnymi. Spowoduje to zwiększenie dysproporcji między pracą na podstawie stosunku pracy, jednoosobową działalnością gospodarczą, a dochodami uzyskiwanymi z innych źródeł,

2) zmiany dotyczące opodatkowania umów cywilnoprawnych i umów o pracę powoduje pogorszenie sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie będącą tzw. samozatrudnieniem. Obejmuje to  przedsiębiorców z sektora mikroprzedsiębiorstw oraz małych i średnich przedsiębiorstw, a więc głównie polskich firm rodzinnych,

3) nowe rozwiązania skutkują znacznym wzrostem opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej,

4) kwota wolna od podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania tzw. skalą podatkową, a tym samym nie odnosi się ona do tych przedsiębiorców, którzy wybrali inną formę opodatkowania w postaci np. podatku liniowego, ryczałtu lub karty podatkowej – oni więc na zapowiadanej zmianie, nie skorzystają w żaden sposób,

5) ulga dla osób osiągających przychody z tytułu stosunku pracy preferuje osoby zatrudnione na podstawie stosunku pracy, natomiast ewidentnie dyskryminuje tych, którzy osiągają dochody z umów cywilnoprawnych czy z prowadzonej działalności gospodarczej,

6) ulga dla klasy średniej okazała się swoistą pułapką zastawioną przez fiskusa na podatników. Tak naprawdę nikt do końca nie wie w jaki sposób ją rozliczyć i czy osoby, które z niej korzystają, nie będą musiały zwracać jednorazowo, na podstawie rocznego rozliczenia podatkowego, całej wykorzystanej kwoty nowej ulgi. 

Jakie będą długoterminowe skutki Polskiego Ładu?

Niestety, w chwili obecnej nie jesteśmy w stanie tego przewidzieć. Wszystko okaże się dopiero „w praktyce”, w momencie rozliczeń rocznych z tytułu podatku dochodowego. Nie budzi jednak wątpliwości, że jego często słuszne założenia okazały się raczej mocno wątpliwe.